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  3. X股份有限公司(以下简称X公司)成立于2000年，是一家从事制造和运输的大型企业。自2004年起，经批准成为上市公司。X公司的主要业务是生产、运输、销售甲产品和乙产品。ABC会计师事务所自2005年起，连续多年接受X公司年度财务报表和以X公司为母公司的合并

X股份有限公司(以下简称X公司)成立于2000年，是一家从事制造和运输的大型企业。自2004年起，经批准成为上市公司。X公司的主要业务是生产、运输、销售甲产品和乙产品。ABC会计师事务所自2005年起，连续多年接受X公司年度财务报表和以X公司为母公司的合并

admin2009-10-09  17
问题 X股份有限公司(以下简称X公司)成立于2000年，是一家从事制造和运输的大型企业。自2004年起，经批准成为上市公司。X公司的主要业务是生产、运输、销售甲产品和乙产品。ABC会计师事务所自2005年起，连续多年接受X公司年度财务报表和以X公司为母公司的合并财务报表审计业务，且连续三年出具了无保留意见的审计报告。2009年初，ABC会计师事务所委派注册会计师林西作为项目负责人对X公司2008年度财务报表进行审计。根据以往经验并结合2008年度实际情况，林西确定X公司2008年度财务报表层次的重要性水平为300万元。2008年，X公司没有发生并购、债务重组等情况，所属行业的经营情况和业绩均比上年有所好转。X公司2008年未审财务报表和2007年已审财务报表的相关资料如下。
   资料一：应收账款明细资料(单位：万元)X公司2008年度甲、乙两种主要产品的生产成本和销售价格与上年相当，但市场需求量明显高于上年，因此全行业的销售情况总体明显好于上年，货款的回收周期大大缩短。年末X公司甲、乙两种产品的应收账款账龄及余额资料如下：

资料二：产成品结存及销售量明细资料(单位：件)

资料三：2008年固定资产原价和累计折旧项目明细资料(单位：万元)
　　(1)固定资产原值

(2)累计折旧

　　资料四：X-型及Y-型生产设备明细资料(单位：万元)
　　X公司生产甲产品的大部分X-型固定资产均购买于公司设立的2000年初，预计使用年限为10年，预计净残值为零，采用直线法计提折旧。2008年1月份，由于一部分设备已无法正常合用，经董事会批准购买了200万元的同类设备，同时淘汰了价值100万元的老旧设备。
　　为扩大生产规模，X公司决定引进Y-型设备专门生产乙产品。2005年末，X公司累计出资5350万元陆续购买了80多台Y-型设备。Y-型设备的预计使用年限为8年，预计净残值为0。因为该种设备属于高科技设备，X公司采用年数总和法计提折旧。由于乙产品供不应求，到2007年底为止，乙产品的产量已达到Y-型固定资产的最大生产能力。X公司2008年用于生产X-型产品及Y-型产品的固定资产及累计折旧资料(单位：万元)如下：

　　资料五：应付账款明细资料(单位：万元)
　　2007年至2008年，X公司各月生产的乙产品产量相当，用于生产乙产品的主要原材料B材料多年来一直由五个主要供应商供货，加权平均价格逐年上升。2007年后半年B材料的加权平均价格为每公斤400元，2008年同期加权平均价格上升了12.5%。按惯例，X公司采用赊购的方式取得B材料，每年1月份和7月份各结算一次材料款，付清此前半年间的款项。经查，X公司2007年12月31日经审计并被出具了无保留意见审计报告的资产负债表相关资料显示的应付账款余额为1130万元(该公司2007年度没有发生预付账款业务)，流动负债为7533万元；2008年12月31日未经审计的会计资料显示的应付B材料款项的余额(该公司2008年仍然没有发生预付账款业务)上升为1241万元，流动负债为10270万元。

　　资料六：与甲乙产品相关的情况
　　X公司2007年度已审及2008年度未审的与甲产品、乙产品相关的产成品、在产品及主要原材料等存货组成项目的期末余额如下：

  资料七：关联方交易情况
   X公司拥有运输车辆若干，长期从事货运业务。服务的主要客户是X公司拥有80%表决权资本的D有限责任公司。除此之外，偶尔也承接其他非关联企业的运输业务。X公司在编制合并财务报表时已按规定将D公司纳入合并范围。X公司将其为D公司提供货运服务事宜在2008年度合并财务报表附注的“本公司与关联方的交易”部分进行了披露。
   资料八：销售退回情况
   X公司于2008年10月向H公司销售一批乙产品，按规定在当月确认收入1000万元、结转成本900万元。由于质量问题，该批产品于2009年1月15日被退回。X公司将该销售退回事宜在2008年度合并财务报表附注的“资产负债表日后事项”部分披露为：
   本公司于2008年10月向H公司销售一批乙产品，当月已收取货款并按规定确认营业收入1000万元、结转成本900万元。由于质量问题，该批产品于2009年1月15日被退回，本公司因此调整了2009年1月份的营业收入和营业成本并已于当月月底退回全部货款。
   要求：
   (一)针对资料一，指出X公司甲、乙产品的应收账款资料是否存在不合理或可能的不合理之处，简要说明可能的原因。
   (二)假定注册会计师已通过监盘和检查程序证实资料二正确无误，指出其列示的数据与资料一中的相关数据是否存在矛盾或不一致之处?简要说明理由。
   (三)假定资料三未经审计，你作为注册会计师，请对资料三实施检查程序，分析并指出其中存在或可能存在的不合理之处，简要说明理由，并指出这些不合理或可能的不合理之处对财务报表的可能影响。
   (四)针对资料四及相关资料，必要时运用分析程序的方法，分析并指出X公司的X-型和Y-型固定资产与累计折旧或其他相关资料中存在的或可能存在的不合理之处，简要说明原因。
   (五)假定X公司对乙产品的生产是均衡进行的。针对资料五，回答以下问题：
   (1)分析并判断X公司与B材料相关的应付账款是否存在不合理或可能不合理的情况；
   (2)如果怀疑X公司存在低估应付账款的情况，指出在通常情况下，X公司可能采取哪些方式低估应付账款；
   (3)针对每种低估应付账款的方式，分析函证程序的有效性或局限性。
   (六)X公司2008年度甲产品单位成本为7500元，单位售价约9750元；2008年乙产品单位成本为800元，单位平均售价为1200元，X公司的其余存货项目中没有发现重大差异。
   (1)假定经实施监盘、计价程序后注册会计师确认的2008年甲产品存货期末余额与会计资料核对相符。请选择适当比例，进行分析程序，指出X公司2008年甲产品的营业收入是否存在不合理之处，并说明理由。如认为高估或低估营业收入的情况，请进一步推断高估或低估的金额，并推测你认为合理的2008年由销售甲产品而实现的营业收入的具体金额和依据；
   (2)假定你是注册会计师，请选择适当的比率进行分析程序，判断X公司2008年度乙产品的相关资料是否合理，简要说明理由；
   (3)假定注册会计师经实施适当的审计程序后确认，在X公司确认的乙产品的营业收入中有291万元属于寄销在国外的产成品，这部分实际上并未销售。根据这一情况，对资料六中X公司2008年度乙产品的相关金额进行调整后能否认可调整后金额的合理性?简要说明理由；
   (4)假定注册会计师通过监盘和计价测试程序确认X公司乙产品的期末结存情况账实相符，请合理推断乙产品2008年度的营业收入、营业成本，并简要说明理由。
   (七)根据资料七，回答下列问题：
   (1)指出X公司对所述关联方交易的处理是否符合《企业会计准则一关联方及其交易》的相关规定，简要说明理由；
   (2)如果X公司占D公司所有者权益的比例为15%且不拥有实际控制权，指出X公司对所述关联方交易的处理是否符合《企业会计准则—关联方及其交易》的相关规定。
   (八)依据资料八，指出X公司对所述销货退回业务的处理是否符合《企业会计准则一资产负债表日后事项》的规定，简要说明理由。需要提请X公司调整的，请直接列示审计调整分录(分录无须考虑税、费及损益结转和对所得税的影响)。
选项
答案 (一)资料一中可能有4个不合理之处： (1)2008年应收账款的年初数合计应为17747，而不是18023，这表明2008年初应收账款余额可能存在高估； (2)2008年末一年以内账龄的应收账款余额与2007年相比上升了40.18%，如此大幅度的上升与“2008年度销售情况好于上年”不符；一般情况下，产品的销售情况越好，发生的赊销业务越少。这表明X公司2008年一年以内应收账款的余额可能存在严重的高估； (3)2007年末应收账款平均账龄为1.4年，2008年末上升为1.6年，这与“货款回收期缩短”的情况明显不符。一般地，货款回收期越短，平均账龄越小。 (4)2007年末2～3年及3年以上应收账款年末余额之和为2454+1525=3979(万元)，小于2008年末3年以上应收账款的余额3980万元。在X公司2008年度没有发生并购及债务重组的情况下，这种情况是不应当发生的。这表明X公司的2008年末应收账款余额可能存在高估。 (二)与资料一相比，资料二有1个可能的矛盾之处： 资料二显示，与2007年度相比，2008年度甲产品的销售量上升了(5800-5600)÷5600=3.57%，乙产品的销售量上升了(70500-55000)÷55000=28.18%，这说明甲、乙两种产品的总销售量上升的幅度应介于3.57%到28.18%之间，但X公司两年间与甲、乙两种产品相对应的1年以内账龄的应收账款的余额上升了(9876-7045)÷7045=40.18%。从逻辑上讲，在2008年甲、乙两种产品销售情况明显好于上年的情况下，应收账款上升的幅度应低于销售量的上升幅度，而X公司的资料显示的情况的恰好相反。 (三)资料三中可能存在6个不合理之处： (1)是X公司将“土地”使用权计入固定资产项目中，违反了企业会计制度的规定。按规定，土地使用权属于无形资产项目。这一不合理之处将导致X公司的资产负债表中固定资产净值的虚增和无形资产摊余价值的虚减。 (2)是在本年土地使用权没有增加的情况下，土地使用权项目的年初余额与年末余额均为472万元，属于明显的不合理之处。按规定，土地使用权作为无形资产应采用分期平均摊销的方法予以摊销。如果按规定进行了摊销，土地使用权的年末余额应小于年初余额。这一不合理之处将导致X公司2008年末资产总额的虚增和谈年度利润总额的虚增。 (3)“累计折旧—土地”的本年增加数为15万元，这不符合国家规定的土地使用权不提折旧(应按土地使用权的使用年限进行平均摊销)的规定，但这一问题可能并不影响当年的净资产—无论是摊销还是折旧，都将减少当年的净资产。 (4)是“固定资产原价—房屋及建筑物”的本年减少数为21万元，小于“累计折旧—房屋及建筑物”的本年减少额31万元。根据会计核算的基本原理，考虑固定资产净残值率这一因素后，即便这些减少的房屋及建筑物已提足折旧，其累计折旧数也应小于相应的固定资产原价。其可能原因包括：房屋及建筑物中可能存在账存实亡的现象，低估了房屋、建筑物当年的减少数额，高估了此类固定资产的折旧减少额。在前两个情况将导致本期固定资产原值与净值的增加，后一个情况将导致本年费用的增加或利润的减少。 (5)是2008年X公司各类固定资产原值合计数为59550万元，但表中资料的合计数为59850万元，两者相差300万元。这一问题可能属于错误，也可能属于舞弊。其后果是虚增本年固定资产的原值与净值。 (6)是2008年X公司累计折旧本年增加数合计应为3134万元，但资料中的数额为2134万元，两者相差1000万元，导致累计折旧年末数减少1000万元，当年净资产及利润总额均虚增1000万元。 (四)根据资料二可以得出：甲产品2007年产量=2007年期末余额-2007年期初余额+2007年销售量=600-200+5600=6000(件)；类似地，甲产品2008年产量=400-600+5800=5600(件)；乙产品2007年产量=4500-3000+55000=56500(件)；乙产品2008年产量=2500-4500+70500=68500(件) (见下表)。 [*] 　　根据以上结果，资料四中存在或可能存在以下7个不合理之处： 　　(1)2007年，X-型固定资产原值÷甲产品产量=3350÷6000=0.56，2008年，此比率上升为3450÷5600=0.62，表明X公司2008年度闲置的X-型设备可能有所增加，或可能存在账存实亡情况。前一种可能性与X公司2008年初新增X-型设备是矛盾的。 　　(2)2007年末，X-型设备的累计折旧÷固定资产原值=2680÷3350=80%，2008年末，这一比率为上升为2970÷3450=86%。基于X-型设备的预计使用年限为10年，预计净残值为0，到2008年末，未更换的X—型设备的累计折旧占这部分固定资产原值的比例应为90%；(2008年初)新增的X—型设备的累计折旧与其相应原值的比应为0.1，从而全部X—型设备的累计折旧占原值的比率应为(3250×0.9+200×0.1)÷3450=85.36%，两者相差86%-85.36%=0.64%，相当于0.64%×3450=22.08(万元)。虽然相差的金额不大，但说明X型固定资产的折旧计提方面可能存在错误。 　　(3)X-型设备本期减少额一项中，注销的设备原值为100万元，而相应的累计折旧仅为10万元。这是不正常的。 　　(4)Y-型设备的原值自购买后一直没有发生变化。2007年，Y-型设备原值÷本期产品产量=5350÷56500=9.47%；2008年，此比例为5350÷68500=7.81%，下降了1.66%。在2007年Y-型设备已满负荷运行的情况下，该比例2008年继续下降是不正常的。 　　(5)由于预计使用期限为8年，预计净残值仍至为0，在采用年数总和法计提折旧的情况下，Y-型2008年应计提的折1日为5350×6÷36=891.67万元，而实际计提了591万元，两者相差达到300.67万元。这说明Y-型设备可能存在着严重少提折旧的情况。 　　(6)X公司X-型及Y-型设备的原值占该公司“设备类”固定资产原值的比例仅为(3350+5350=8700)/(18582+10008=28590)=30.4%，这与X公司以生产甲产品和乙产品为主要产品的情况严重脱节；这意味着X公司在其他通用设备和专用设备中可能存在严重的高估。 　　(7)2008年，X公司设备类固定资产累计折旧的增加额为865+1041=1906(万元)，占该类固定资产原值28590的比率为6.67%，说明这类固定资产的平均预计使用年限为1÷6.67%=15年，如果考虑到Y-型设备采用年数总和法计提折旧，按资料推测的预计使用年限还将更高。这与X-型设备预计使用年限为10年、Y-型设备的预计使用期限为8年的情况矛盾。 　　(五)针对资料五，可以得到以下结论： 　　(1)2008年后半年B材料的价格应为每公斤400×1.125=450(元)，在均衡生产的情况下，推算的2008年应付B材料的款项为68500÷2×450=1541.25(万元)。这与X公司会计资料显示的1241万元相差了300余万元。此外，X公司2007年末B材料的应付账款占流动负债的比例为15%，2008年这一比例下降为12%。这些情况均表明X公司可能存在严重低估应付B材料款项的情况。 　　(2)低估应付账款包括三种可能的基本方式： 　　一是将应付某客户的款项均不入账；二是将应付某客户全部款项中的若干笔款项不入账；三是将应付某客户的各笔款项均入账，但各笔业务入账的余额均有所减小。 　　(3)第一种方式下，X公司不仅完全隐瞒了客户的应付账款，而且完全隐瞒了该客户的存在，函证的方式是无效的；第二及第三种方式下，X公司的账面资料包括了客户的部分信息。此时，无论X公司隐瞒该客户的若干笔应付账款，还是将已入账的金额减小，采取函证的方式是有效的。 　　(六)解答如下： 　　依据资料，可以得到X公司2007年和2008年甲产品和以产品的成本利润率、毛利率、存货周转率(见下表)。 [*] (1)对甲产品而言，依据2007年度存货周转率8和经审计认定的存货余额550万元，可以合理推断2008年度营业成本为550×8=4400(万元)，与资料相符；进而，依据2007年度20%的毛利率和4400万元的营业成本，可以推断2008年度的营业收入为4400÷(1-0.2)=5500(万元)，而不是资料列示的5720万元；最后，依据5500万元营业收入和4400万元的营业成本，计算的2008年成本利润率为25%，与2007年吻合。这表明，如果2008年的营业收入为5500万元，则前后两年的毛利率和成本利润率均吻合。这表明，X公司2008资料中甲产品的营业收入可能被高估了220万元。 (2)根据资料可以得出，X公司2007年度乙产品的成本利润率为33.3%，毛利率为25%，存货周转率为11；2008年，乙产品的成本利润率50%，毛利率为33.3%，存货周转率为18。其中，成本利润率及毛利率德上升与X公司主要产品前后两年的“成本、价格相当”矛盾。 (3)将X公司不应确认的乙产品的营业收入291万元折合为销售量，相当于高估销售量291×1.17÷1200=2838(件)，从而相当于高估乙产品成本227万元； 进行调整后，2008年乙产品的营业收入为8100-291=7809(万元)，营业成本为5400-227=5173(万元)，乙产品的年末结存额为300+227=527(万元)。依据调整后的资料计算的毛利率(7809-5173)÷7809=33.75%，明显高于上年的25%，计算的成本利润率高达(7809-5173)÷5173=51%，明显高于上年的33%，存货周转率为 5173÷527=9.8，低于2007年。这说明调整后 X公司乙产品的营业收入中仍然可能存在着严重的高估或成本中可能存在着严重的低估。 (4)依据乙产品2007年的存货周转率(11)及经审计的2008年末存货余额(527万元)，可以推断乙产品的营业成本为527×11=5797(万元)，说明X公司乙产品的营业成本被低估了5797-5400=397(万元)；如果按5797元的营业成本，可以得出2008年度乙产品的成本利润率、毛利率、存货周转率分别为(7809-5797)÷5797=34.7%，(7809-5797)÷7809=25.76%，5797÷527=11均与上年完全或基本吻合。这说明，注册会计师可以合理推断X公司2008年度乙产品的营业收入为7809万元，营业成本为5797万元。 (七)解答如下： (1)X公司对货运服务业务的处理不符合企业会计准则的相关规定：X公司无须在其2008年度合并财务报表附注的“本公司与关联方的交易”部分披露X公司为D公司提供货运服务这一关联交易。这是因为，在合并财务报表中，企业集团作为一个会计主体看待，集团内的交易应在编制合并财务报表时予以抵销，无需披露。 (2)如果X公司占D公司所有者权益的比例为15%且不拥有实际控制权，则不应将D公司纳入合并财务报表的合并范围。此时X公司应在财务报表附注中将其为D公司提供货运服务事宜进行披露。但所确认的收入金额不符合企业会计制度的相关规定。 (八)解答如下： X公司对销货退回事项的处理不符合企业会计准则的规定：该项销售退回事宜不应在2008年度合并财务报表附注的“资产负债表日后事项”部分披露，而应调整2008年度财务报表。审计调整分录为： 借：营业收入 1000 贷：其他应付款—H公司 1000 借：存货—乙产品 900 贷：营业成本 900
解析
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